Podatek po sprzedaży mieszkania odziedziczonego po małżonku

A teraz coś z innej beczki: czy sprzedaż mieszkania odziedziczonego przez małżonka — po zmarłym małżonku, które to mieszkanie objęte było wspólnością majątkową — dokonana w ciągu 5 lat od otwarcia spadku wiąże się z koniecznością zapłacenia 19% podatku dochodowego? Czy jednak liczy się data pierwotnego nabycia mieszkania, zatem spadkobierca nie musi znów odczekiwać kolejnych 5 lat? I jak zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika powinna być stosowana w praktyce?

uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17)
Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Uchwałę wydano w odpowiedzi na przedstawione przez skład orzekający w sprawie ze skargi kasacyjnej pytanie, które brzmiało (postanowienie NSA z 30 stycznia 2017 r., II FSK 3874/14):

Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?

Spór dotyczył bardzo istotnej dla podatników-obywateli sprawy: czy po śmierci małżonka i odziedziczeniu udziału we współwłasności nieruchomości (mieszkania kupionego lata wcześniej) można sprzedać owo mieszkanie bez konieczności zapłaty 19% podatku dochodowego — bo 5-letni okres karencji podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof) liczy się od dnia nabycia całej nieruchomości — czy też spadkobierca musi zapłacić podatek — bo 5-letni okres liczy się od dnia nabycia spadku?

Organy skarbowe stały na stanowisku, że sprzedaż takiego udziału w spadku powoduje obowiązek podatkowy, jednak WSA podzielił stanowisko spadkobierczyni, wskazując, że fiskus nieprawidłowo pojmuje pojęcie małżeńskiej wspólności majątkowej (art. 31 krio) — bowiem istotą nabycia nieruchomości przez małżonków jest niemożność wyodrębnienia udziałów podczas pierwotnego nabycia mieszkania, zatem jako współwłasność łączna nie może być jeszcze raz nabyta przez małżonka — w drodze spadkobrania po zmarłym małżonku (wyrok WSA w Gdańsku z 24 września 2014 r., I SA/Gd 696/14).

Rozpatrując skargę kasacyjną Izby Skarbowej NSA powziął opisane wątpliwości, stąd też zwrócił się o podjęcie uchwały przez 7-osobowy skład sądu.

W podjętej uchwale zauważa się zmienność poglądów w kwestii opodatkowania odziedziczonego po małżonku udziału we własności mieszkania — (i) albo że „nabyciem” w rozumieniu art. 10 updof jest każde przeniesienie własności rzeczy w ramach spadku (art. 925 kc), zatem skoro skutkiem ustania wspólności małżeńskiej dochodzi do przekształcenia współwłasności w ułamkową, to takie nabycie rozpoczyna bieg 5-letniego terminu „karencji podatkowej” — (ii) albo że wspólność majątkowa małżonków obejmuje wszelkie przedmioty nabyte w trakcie trwania małżeństwa, zaś jako wspólność łączna oznacza nabycie całości praw przez obu małżonków, zatem spadkobranie nie jest „nabyciem” w rozumieniu przepisów podatkowych, zatem małżonek-spadkobierca nie musi odczekać 5 lat dla uniknięcia zapłaty podatku.

art. 2a ustawy — ordynacja podatkowa
Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

NSA podzielił pogląd, że sprzedaż własnego mieszkania po śmierci małżonka nie może powodować „odżycia” 5-letniego terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zdaniem NSA przepis uzależniający zwolnienie z podatku od upływu 5-letniego okresu od nabycia nieruchomości jest anachronizmem, zaś jego skutkiem jest swoiste podwójne opodatkowanie — bo prowadzi do opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży rzeczy lub praw nabytych za wcześniej już opodatkowane przychody podatnika. Norma pojawiła się w prawie podatkowym w 1972 r. jako „zabezpieczenie” na okoliczność handlu nieruchomościami — dziś osoba taka po prostu prowadzi stosowną działalność gospodarczą, zatem przychód z takiej działalności podlega stosownemu opodatkowaniu. Tymczasem decyzja o sprzedaży własnego mieszkania — po części odziedziczonego po zmarłym małżonku — nie ma na celu spekulacji, lecz zwykle podyktowana jest względami ekonomicznymi lub osobistymi.

Zdaniem sądu nie jest możliwe „nabycie” przez małżonka — który jest współwłaścicielem nieruchomości będącej przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej (łącznej, bezudziałowej) — w odniesieniu do udziału drugiego małżonka, nawet po jego śmierci. Stąd też nie można przyjąć, iż 5-letni okres „karencji podatkowej” biegnie od daty spadkobrania — kluczowy jest bowiem moment poniesienia wydatku na nabycie składnika (nieruchomości) do majątku wspólnego.

A jeśli są jakiekolwiek wątpliwości, to zarówno fiskus jak i sąd ma obowiązek stosować się do reguły in dubio pro tributario (art. 2 op) — skoro zatem istnieje możliwość różnorakiej interpretacji normy kształtującej prawa i obowiązki podatnika, to należy wybrać wariant najbardziej korzystny dla podatnika — nie zaś in dubio pro fisco (por. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09).

Dlatego też należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej — co oznacza, że małżonek-spadkobierca ma prawo sprzedać odziedziczoną nieruchomość bez odczekiwania 5 lat od odziedziczenia udziału po zmarłym.

  • Kulebiak

    NSA będzie następne do „zreformowania” za takie wyroki oslabiajace budżet i wgl antyrządowe :-)

  • Na szczęście biorąca udział w postępowaniu Prokuratura Krajowa wnioskowała o podjęcie takiej właśnie uchwały, więc może tym razem się uda :)