Czy wynagrodzenie programisty zatrudnionego na umowę o pracę może określać zryczałtowaną stawkę honorarium za wykonanie utworów, od której będzie stosować podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodu? Czy 50% KUP zależeć powinno od tego, że utwór rzeczywiście powstał — i że jego wykonanie jest prawidłowo udokumentowane? (nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 477/18).
Orzeczenie wydano ze skargi spółka na interpretację indywidualną fiskusa dotyczącą podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wynagrodzenia — honorariów otrzymywanych przez zatrudnianych programistów.
We wniosku o wydanie interpretacji pracodawca wskazał, że zamierza wprowadzić politykę wynagradzania twórców-programistów (których głównym elementem pracy jest wykonywanie oprogramowania, prawa do którego nabywa spółka) obejmującą honorarium autorskie, do którego będzie stosowany 50% KUP (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof).
art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:
3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami — w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
Elementem tej polityki ma być wyodrębnienie „proporcji procentowego wynagrodzenia” — honorarium autorskie ma być ustalana indywidualnie i odrębnie uwzględniana w umowach o pracę. Wysokość honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów będzie obliczona w oparciu o czas poświęcony twórczej pracy, jednak po spełnieniu czterech warunków: (i) przekazania stworzonych (także nieukończonych) utworów, nad którymi pracownik pracował w danym miesiącu; (ii) złożenia przez pracownika miesięcznej ewidencji utworów; (iii) akceptacji ewidencji (potwierdzenia, że rezultat pracy spełnia kryteria uznania za utwór, a pracownik jest jego autorem lub współautorem); (iv) przekazania do płac listy osób uprawnionych do 50% KUP w danym miesiącu.
Taki model rozliczania wynika z faktu, że indywidualna wycena powstałych utworów jest niemożliwa, zwłaszcza, że część oprogramowania ma zastosowanie tylko wewnętrzne (trudno określić ich cenę rynkową), część zostanie zarzucona i nigdy nie przybierze postaci produktu. Tak czy inaczej honorarium autorskie będzie częścią wynagrodzenia pracowniczego — jednak nawet w przypadku pojedynczego programisty mogą się różnić w różnych miesiącach (np. ze względu na urlop, chorobę, zwiększony czas pracy, etc.).
Wydana interpretacja podatkowa uznała stanowisko za nieprawidłowe. Honorarium autorskie nie może być określone jako stosunek procentowy do łącznego wynagrodzenia za pracę, bo ustawa nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej. Cechą pracy twórczej jest niepewność co do powstania dzieła — przeto poświęcenie na jego wykonywanie określonej ilości czasu nie oznacza, że utwór powstanie.
W skardze na interpretację spółka zarzuciła fiskusowi błędną wykładnię przepisu, który w rzeczywistości nie zakazuje rozdzielenia wynagrodzenia na dwie części i nie nakłada obowiązku osobnej wyceny każdego utworu (taka interpretacja czyniłaby przepis martwym dla twórców zatrudnionych na umowę o pracę), a także naruszenie zasady zaufania podatnika do organów (w interpretacji nie odniesiono się do wszystkich argumentów i nie uzasadniono jej w sposób należyty).
WSA podzielił stanowisko spółki: wydając interpretację podatkową organ pominął szereg elementów wskazanych we wniosku, m.in. wyraźne uzależnienie wypłaty honorarium od powstania utworu oraz prowadzenia pisemnej ewidencji wykonanych utworów — co jest o tyle niejasne (acz oczywiste), że w interpretacji zostało podkreślone, iż „Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego)”.
Owszem, w odniesieniu do pracowników-twórców zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy samo wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą — na tej podstawie nie sposób ocenić czy jakiś utwór rzeczywiście powstał — ale skoro spółka zakłada, że wypłata honorarium ma być uzależniona od powstania utworu i jego zaewidencjonowania (zatem w przypadku niewykonania żadnego utworu w danym okresie pracownik nie będzie miał prawa do 50% KUP) — to fiskus powinien wziąć pod uwagę opisany stan faktyczny, zwłaszcza, że pokrywa się on z poglądem wyrażonym w interpretacji, zwłaszcza, że „rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności”.
Stąd też zaskarżona interpretacja została uchylona — zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musi jeszcze raz, tym razem porządnie, zająć się sprawą.