A teraz coś z całkiem innej beczki: czy przedsiębiorca może, planując działania gospodarcze, brać pod uwagę dodatkowy „bonus” w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych? Czy jednak optymalizacja podatkowa stanowi obejście prawa podatkowego, a zatem spotka się z restrykcyjną reakcją skarbówki?
nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 17 stycznia 2019 r. (I SA/Sz 792/18)
Podstawowym celem zasady zakazu nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. O nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego — została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie struktury lub transakcje, w których cel podatkowy istnieje, ale występuje razem z celem gospodarczym, są dopuszczalne i nie powinny być kwestionowane.
Orzeczenie wydano w sprawie odwołania od decyzji fiskusa, który uznał operację gospodarczą przeprowadzoną pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami za transakcję nastawioną wyłącznie na optymalizację podatkową,
Producent karmy dla psów (oznaczający swoje towary znakami towarowymi — „kształt głowy psa w czerwonym kole nad czerwonym napisem”) wniósł aportem zorganizowaną część swego przedsiębiorstwa (m.in. prawa do znaków towarowych oraz receptury produktów) do powołanej specjalnie w tym celu spółki. Następnie spółka sprzedała to przedsiębiorstwo kolejnej spółce powiązanej — ta zaś finalnie podpisała z producentem umowę na korzystanie ze znaków towarowych.
art. 5 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług
4. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności (…) wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
5. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności (…) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Zdaniem skarbówki dokonana w 2014 r. transakcja została sztucznie wykreowana i podzielona na etapy wyłącznie ze względu na planowane korzyści podatkowe. Założony model wyglądał następująco: licencjodawca amortyzuje znaki towarowe (obniżając dochód), licencjobiorca (ex-właściciel znaków towarowych) odlicza podatek z faktur za opłaty licencyjne (2% przychodów netto ze sprzedaży towarów oznaczonych znakami). Oznacza to, że dokonana czynność była nieuzasadniona ekonomicznie — czego dowodzi m.in. fakt, iż po zakończeniu transakcji spółka, która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, została zlikwidowana, a także to, że wszystkie rozliczenia nastąpiły w drodze potrącenia wzajemnych (sztucznie wykreowanych) wierzytelności. Co więcej producent nadal sam zarządza i tworzy nowe znaki towarowe i opracowuje receptury nowych produktów, refakturując licencjodawcę; sam w sobie fakt powiązań osobowych i kapitałowych między spółkami nie prowadzi do naruszenia przepisów podatkowych lub obejścia prawa — ale w kontekście całokształtu jest jeszcze jednym argumentem przemawiającym za negatywną jej oceną jako zmierzającą do obejścia prawa, a przez to nieważną.
art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego — w części dotyczącej tych czynności.
Skuteczna okazała się skarga spółki do WSA: organ podatkowy niewłaściwie pojmuje instytucję nadużycia prawa odliczenia podatku VAT. Rzecz jasna niezależnie od tego, że klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w 2016 r. (por. „Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania”), organy miały już wcześniej uprawnienie do zakwestionowania czynności tylko formalnie odpowiadającej przesłankom odliczenia podatku VAT.
Jednakże rozróżnić należy pojęcia:
- oszustwa podatkowego — które jest działaniem nielegalnym, bezpośrednim i umyślnym naruszeniem prawa podatkowego, np. wyłudzeniem zwrotu VAT;
- nadużycia prawa — gdzie czynność jest formalnie zgodna z prawem, ale ze względu na jej sztuczność dominuje cel w postaci korzyści podatkowej;
- obejścia prawa podatkowego — które jest jednym ze sposobów unikania podatku i może opierać się także na planowaniu podatkowym i oszczędzaniu podatkowym, które skutkują ograniczeniem działań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego i obniżeniem zobowiązań, ale nie są działaniami nielegalnymi i nie polegają na podejmowaniu czynności nieistniejących.
W orzecznictwie europejskim stwierdzono, że transakcje dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, bez żadnego celu gospodarczego, są skuteczne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT — zaś podatnik nie ma prawa odliczyć podatku od czynności stanowiących nadużycie prawa (wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax C-255/02). Organ może zakwestionować działania jako nadużycie prawa podatkowego, jeśli pozorność transakcji wynika z powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w optymalizacji podatkowej, zaś stwierdzając nadużycie można przedefiniować transakcję w taki sposób, by odtworzyć transakcję „ukrytą” — a następnie domagać się zwrotu odliczonego podatku, ale też pomniejszyć te kwoty o podatek należny, do zapłaty którego podatnik został sztucznie zobowiązany.
Oznacza to, że przepisy o nadużyciu prawa mają służyć wykluczeniu z obrotu czynności całkowicie fikcyjnych, „symulowanych”, które zostały podjęte wyłącznie w celu optymalizacji podatkowej, bez żadnego celu gospodarczego. Nie ma natomiast podstaw do kwestionowania przez fiskusa operacji, za którymi stoi zarówno cel podatkowy, jak i gospodarczy.
Skoro więc podatek został zapłacony przez spółkę i rozliczony przez kontrahenta (sam podatek nie był przez organ zakwestionowany) — czyli nie można mówić o korzyści podatkowej (zakłóceniu neutralności VAT), zaś z korzyścią podatkową nie można wiązać samego faktu wystąpienia o zwrot naliczonego VAT. O nadużyciu prawa podatkowego nie można mówić także ani w kontekście powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów zaangażowanych w operację, ani też ze względu na sposób finansowania transakcji i rejestracji znaków towarowych.
Dla jasności: WSA zwrócił uwagę, iż powszechnie znanym był fakt, iż obrót prawami ochronnymi na znaki towarowe był wykorzystywany przez firmy w optymalizacji podatkowej (amortyzacji) — jednakże począwszy od 2018 r. zabiegi takie są wykluczone („podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości” w odniesieniu m.in. do licencji na znaki towarowe — art. 15e ust. 1 pkt 2 updof).