Prawo do odliczenia 50% KUP nie wymaga wpisania kwoty honorarium do umowy

A skoro w tym roku koronawirus pozwolił na wydłużenie czasu na złożenie deklaracji podatkowych o miesiąc, to może temat jeszcze komuś się przyda: czy kalkulacja pracowniczego honorarium autorskiego (należnego za wykonywanie utworów w ramach umowy o pracę) powinna wynikać z treści umowy o pracę? Czy urząd skarbowy może zakwestionować 50% KUP ze względu na to, że honorarium należne pracownikowi obliczone zostało w zależności od czasu pracy poświęcanego na wykonywanie utworów?

nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2020 r. (I SA/Wr 654/19)
Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję.

Sprawa dotyczyła decyzji urzędu skarbowego, który zakwestionował zeznanie podatkowe za 2017 r. (PIT-37) w części, w jakiej podatnik wskazał, iż do jego przychodów ze stosunku pracy, w ramach których wykonuje utwory w rozumieniu prawa autorskiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Jednym z dowodów była informacja PIT-11, z której wynikało, że nawet pracodawca nie traktował  wypłacanego wynagrodzenia jako honorarium autorskiego (firma nie potrącała podwyższonych KUP).

art. 22 ust. 9 pkt 3 updof (brzmienie aktualne)
Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:
3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami — w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b (…);

Zdaniem podatnika w jego umowie o pracę wskazano, iż otrzymuje honorarium za wykonywanie utworów pracowniczych (projektów budowlanych), czas poświęcony na działalność twórczą można ocenić na podstawie ewidencji czasu pracy, zaś na poparcie zastosowania 50% KUP miał indywidualną interpretację podatkową z 2015 r. Pracodawca natomiast oświadczył, że mężczyzna bierze udział w pracach zespołów projektowych i jest współtwórcą utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr.aut. Honorarium jest uwzględnione w wynagrodzeniu, ale jego wysokość nie została wyszczególniona, ponieważ wykonywanie utworów należy do obowiązków pracowniczych. Natomiast brak stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu na bieżąco uzyskania przychodu wynika z decyzji biznesowej spółki.

art. 22 ust. 9b updof
Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
4) działalności publicystycznej;
5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6) działalności konserwatorskiej;
7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fiskus miał inny pogląd na sprawę: obowiązkiem płatnika (pracodawcy) jest weryfikowanie czy pracownik wykonuje czynności uprawniające go do skorzystania z podwyższonego KUP, zaś wykazanie czasu pracy nie jest wystarczające dla ustalenia wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich. Co więcej ani umowa o pracę, ani regulamin wynagradzania nie określa jakiejkolwiek kwoty jako honorarium autorskiego (zaś interpretacja podatkowa nie ma zastosowania, ponieważ odnosi się do innego stanu faktycznego).

W skardze do WSA podatnik zarzucił, iż skoro nie zakwestionowano jego statusu jako współtwórcy utworów pracowniczych (art. 12 pr.aut.) oraz wynikającego z tego charakteru wynagrodzenia, to nie było podstaw do stwierdzenia, iż kalkulacja pracowniczego honorarium autorskiego w oparciu o czas pracy jest wadliwa. Przyjęta przez skarbówkę wykładnia w praktyce czyniłaby przepis martwym dla pracowników i pozwalałaby na stosowanie 50% KUP tylko dla umów o dzieło.

art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych
Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż przepis wymaga istnienia trzech przesłanek pozwalających na zastosowanie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu: (i) powstania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr.aut.; (ii) rozporządzenia przez twórcę prawami do utworu; (iii) otrzymania wynagrodzenia za przeniesienie praw do utworu. W orzecznictwie przyjmuje się też, iż do zastosowania art. 22 ust. 9 updof konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część wynikającą z wykonywania obowiązków pracowniczych oraz części związanej z korzystaniem z praw autorskich (honorarium), zaś dokumentacja pracodawcy powinna umożliwić wyodrębnienie tej części czasu pracy, która jest poświęcona na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z utworem (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 217/15; wyrok NSA z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; wyrok NSA z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący wykonywał utwory w ramach stosunku pracy, a także że przeniósł prawa autorskie i otrzymał od pracodawcy wynagrodzenie. Spór dotyczy tylko tego czy możliwe jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium, skoro umowa nie określa w jakiej części comiesięczna pensja wypłacana jest za działalność twórczą, zaś ustalenie tej kwoty nie jest możliwe w oparciu o dokumentację dotyczącą czasu pracy. Jednakże podejście urzędu skarbowego jest błędne, nie ma bowiem podstaw do żądania, by honorarium autorskie było określone jako procentowa część wynagrodzenia pracownika, proporcjonalnie przypadająca do jego działalności o twórczym charakterze. Wpisanie konkretnej kwoty jest zasadniczo możliwe tylko w przypadku jednorazowego lub incydentalnego wykonywania przez pracownika pracy twórczej, natomiast określenie procentowej części wynagrodzenia może być oparte o informatyczny system ewidencji czasu pracy. Brak określenia w umowie o pracę kwoty honorarium autorskiego nie oznacza też nieważności postanowienia — nie wymaga tego bowiem ani prawo autorskie, ani kodeks pracy, zaś wymogu nie wprowadzają także przepisy podatkowe. Żaden przepis nie stawia także warunku ekwiwalentności wynagrodzenia z rzeczywistą wartością utworu (nb. zdaniem WSA warunek taki byłby niemożliwy do spełnienia, a nawet do oceny).

Skoro zatem pracodawca i pracownik w umowie o pracę zgodnie ustalili, że pracownik utwory wykonuje, zaś prawa do tych utworów na pracodawcę przenosi w zamian za wynagrodzenie, którego pewna część — obliczona jako procent udział czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do ogólnego czasu pracy — postanowienia te są skuteczne, nawet jeśli nie została ujęta w treści umowy o pracę. Wynika to z zasady, iż honorarium autorskie pracownika nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu prawa pracy, chociaż ma swoje źródło w stosunku pracy — jako wynagrodzenie za rozporządzanie prawami autorskimi nie jest tożsame z wynagrodzeniem za czas pracy spędzony na twórczości (zwłaszcza, że nie zawsze dojdzie do powstania utworu), natomiast przepisy prawa autorskiego nie przewidują odrębnych regulacji związanych z nabyciem przez pracodawcę praw do utworu pracowniczego.
W świetle zebranych materiałów nie ma wątpliwości, iż w sprawie można ustalić część wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie — jest to ta część, która jest udokumentowana czasem pracy poświęconym na wykonywanie utworów, co jest wystarczające do zastosowania przepisów o kosztach uzyskania przychodów w wysokości 50%. Podstawą do kwestionowania prawa do podwyższonych kosztów podatkowych nie może być bowiem — o ile fiskus nie ma wątpliwości, że pracownik utwory wykonał i rozporządził prawami do nich w zamian za wynagrodzenie — brak zachowania formy pisemnej dla określenia zasad rozliczeń.

Na marginesie WSA podkreślił, iż niezależnie od wszystkiego urząd skarbowy nie może przerzucać negatywnych konsekwencji działań i zaniechań pracodawcy na podatników — gdyby nawet pracodawca niedbale prowadził dokumentację pracowniczą, nie powinno to dotykać pracownika (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, art. 2a ordynacji podatkowej).
Z tego względu sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję naczelnika urzędu skarbowego w całości.

subskrybuj
Powiadom o
guest

Witryna wykorzystuje Akismet, aby ograniczyć spam. Dowiedz się więcej jak przetwarzane są dane komentarzy.

2 komentarzy
Oldest
Newest
Inline Feedbacks
zerknij na wszystkie komentarze