A teraz coś z całkiem innej beczki czyli kilka zdań o świeżutkiej uchwale NSA, w myśl której opodatkowanie najmu kilku nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą następuje wraz z przychodami z firmy — ale tylko wówczas, gdy nieruchomości te stanowią majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co oznacza, że nawet wówczas jak najbardziej dopuszczalne jest opodatkowanie uzyskiwanych z najmu dochodów podatkiem zryczałtowanym.
uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (II FPS 1/21)
Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Orzeczenie dotyczy odwiecznego problemu kwalifikacji podatkowej sytuacji, w której osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i równocześnie posiada majątek (np. nieruchomości), które nie zostały wprowadzone na firmę, ale które wynajmuje i uzyskuje z tego przychody; formalnie uchwała zapadła w odpowiedzi na następujące pytanie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców:
Czy w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o zakwalifikowaniu przychodów z najmu składników majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do wymienionego w tym przepisie źródła przychodów decydują kryteria przedmiotowe czy też zamiar (decyzja) podatnika?
NSA zwrócił uwagę, że pytanie zostało o tyle wadliwie sformułowane, że odpowiedź jest zawarta w samej treści przepisu: jeśli przychody nie mają związku z działalnością gospodarczą, są kwalifikowane jako przychody z najmu — zaś prawidłowe pytanie powinno dotyczyć czy przychody takie mogą być zaliczone bez ograniczeń do kategorii określonej w art. 10 ust. 1 ust. 6 updof, jeśli osoba prowadząca działalność gospodarczą nie wprowadziła majątku do firmy.
art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Źródłami przychodów są:
6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
Częściową odpowiedź zdaniem NSA można znaleźć we wcześniejszym orzecznictwie: że podatnik nie ma swobody wyboru zaliczenia przychodów do wybranych przez siebie źródeł (uchwała NSA z 21 października 2013 r., II FPS 1/13), zaś katalog źródeł ma charakter rozłączny, zatem konkretny przychód może być zakwalifikowany tylko do jednego źródła (uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15). W praktyce problemy powstają w sytuacji gdy osoba fizyczna wynajmuje większą ilość lokali lub też wynajmuje nieruchomości zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią — korzystając przy tym z możliwości opodatkowania dochodów podatkiem zryczałtowanym — bo fiskus nierzadko nakazuje opodatkowanie najmu kilku nieruchomości w ramach przychodów z firmy.
art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej — oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
— prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;
NSA przypomniał generalną zasadę, iż prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, czyli wynika z faktu prowadzenia działalności zarobkowej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, a nie ze sformalizowanych decyzji przedsiębiorcy (tj. rejestracji w CEIDG). Nie istnieją zatem wątpliwości, że składnik majątku związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli jest źródłem przychodów z tej działalności — jest elementem przedsiębiorstwa.
Zatem jeśli podatnik
a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.
Dla rozstrzygnięcia sporu o zasady opodatkowania przychodów z najmu nie można pomijać, iż obok podstawowej stawki podatku zryczałtowanego (8,5%) prawodawca wprowadził w 2018 r. dodatkową stawkę 12,5% w odniesieniu do przychodów powyżej 100 tys. złotych — co oznacza, że przewiduje się osiąganie z najmu przychodów znacznie wyższych, niż osiąganych z pojedynczych czy nawet kilku lokali.
Oznacza to, że od woli podatnika zależy czy chce powiązać pewne składniki swego majątku ze swoją działalnością gospodarczą, czy jednak zarządzać nieruchomością poza firmą (czasem decyzję wymuszać będą okoliczności obiektywne, np. amortyzacja), z tego samego względu możliwe jest przesunięcie składnika majątku z firmy do majątku stricto osobistego.
Przeprowadzenie takiej analizy pozwoliło NSA stwierdzić, iż uzyskiwane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą przychody z najmu, dzierżawy, etc., nie muszą być zaliczane do przychodów z firmy, jeśli podatnik nie wprowadził ich do majątku firmowego — co generalnie zależy od woli samego zainteresowanego.
(zdjęcie czysto ilustracyjne, na nim pewna ciekawa nieruchomość — element Linii Benesza, fot. Magdalena Rudak, CC-BY-SA 3.0)