Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych VAT powinno nastąpić w drodze decyzji podatkowej — bo o istotnych sprawach należy orzekać w drodze decyzji, która powinna być stronie doręczona i podlega zaskarżeniu? Czy jednak jest to czynność materialno-techniczna, która decyzji nie wymaga — ale czy zatem podatnik może ją podważyć sądownie?
uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r. (I FPS 3/23)
Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.
Sprawa zaczęła się od wykreślenia spółki, przez naczelnika urzędu skarbowego, z urzędu, po blokadzie rachunków bankowych jakoby wykorzystywanych do wyłudzeń skarbowych — w drodze adnotacji służbowej, bez decyzji podatkowej — z rejestru czynnych podatników VAT.
W skardze na tę czynność spółka podkreśliła, iż w sprawie nie tylko nie zaistniały przesłanki do wykreślenia, ale także doszło do nieprawidłowości formalnych. Otóż wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT może nastąpić „bez konieczności zawiadamiania” zainteresowanego podatnika, ale na pewno nie może być traktowane jako czynność materialno-techniczna, niewymagająca wydania i doręczenia stronie decyzji, postanowienia lub innego zaskarżalnego aktu.
Odnosząc się do sporu WSA stwierdził, że blokada rachunku bankowego na żądanie KAS nie jest samą w sobie podstawą do wykreślenia podatnika VAT z rejestru. Co więcej jednak skoro rozstrzygnięcie fiskusa wywiera bardzo istotne skutki jeśli chodzi o status podatnika, powinno być uzewnętrznione w formie zapewniającej możliwość ochrony przed potencjalną samowolą organów. Urząd skarbowy nie musi wprawdzie prowadzić w sprawie postępowania podatkowego i wydawać decyzji — ale dokument powinien być podatnikowi doręczony w formie umożliwiającej wniesienie odwołania, wraz z uzasadnieniem i wskazaniem podstawy prawnej. Podatnik nie może się domyślać, że został wykreślony i z jaką datą (wszakże powinien móc powiadomić o zmianie swego statusu kontrahentów), a także nie będzie zgadywać podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przeciwna wykładnia narusza choćby zasadę informowania stron o ich prawach i obowiązkach, zasadę wyjaśniania, a także zasadę pisemności postępowania (wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2019 r., III SA/Wa 726/19).
art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług
Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:
5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków [lub SKOK] do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (…)
z ordynacji podatkowej
art. 121 § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
§ 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
art. 124. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
art. 177 § 1. Czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności.
art. 207 § 1. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.
§ 2. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.
Orzeczenie to zostało zaskarżone zarówno przez spółkę, której zdaniem jedynie słuszną formą działania skarbówki jest decyzja podatkowa; skarbówka natomiast podważała konieczność zawiadomienia podatnika o czynności — zaś NSA zdecydował się zwrócić do powiększonego składu z następującym zagadnieniem prawnym (postanowienie NSA z 2 czerwca 2023 r., I FSK 78/20):
Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?
W wydanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych VAT jest czynnością materialno-techniczną, a więc nie wymaga wydania i doręczenia decyzji podatkowej.
Przepisy przewidujące wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych VAT mają na celu przeciwdziałanie wykorzystaniu produktów finansowych do wyłudzeń skarbowych i ograniczenie luki VAT. Konsekwencją ustalenia (nb. na podstawie wskaźnika ryzyka, który jest ustalany przez tajne, tj. znane tylko KAS, algorytmy w drodze zautomatyzowanego przetwarzania, art. 119zn ordynacji podatkowej), że rachunek bankowy może być hipotetycznie wykorzystywany do wyłudzeń jest jego blokada; chociaż podatnik nie zna algorytmu, od samej blokady może się odwołać i skarżyć do WSA. Czymś innym jest natomiast wykreślenie podatnika z rejestru VAT, które wymaga „twardych” informacji o wykorzystywaniu rachunku bankowego do wyłudzeń skarbowych, zarazem podstawą wykreślenia nie może być sam fakt zablokowania konta należącego do podatnika.
Decyzja administracyjna to oświadczenie woli organu administracji publicznej — czynność prawna podjęta w wyniku zastosowania przepisu prawa materialnego lub procesowego, w celu ukształtowania uprawnień lub obowiązków strony poprzez konkretyzację normy (tłumacząc z prawniczego na ludzkie: przepis określa normę zachowania, która ma wszakże charakter abstrakcyjny — dopiero stosowanie prawa przekłada się na sytuację jednostki).
Organy podatkowe co do zasady rozstrzygają o sprawie w formie decyzji — jednak nie w przypadku wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT, albowiem wykreślenie nie jest sprawą podatkową (art. 207 par. 2 ordynacji podatkowej), zaś żaden przepis nie obliguje do wydania decyzji. Co więcej wydanie decyzji podatkowej wymaga przeprowadzenia postępowania (a więc jego wszczęcia, doręczenia podatnikowi postanowienia i zagwarantowania podatnikowi udziału w postępowaniu, etc.), a następnie doręczenia samej decyzji — tymczasem ustawa wyraźnie zastrzega, iż czynność taka następuje „bez konieczności zawiadamiania” podatnika.
Odmienną formą działania administracji skarbowej jest czynność marterialno-techniczna, która wywołuje skutki poprzez fakty, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie określonych konsekwencji w sferze stosunków prawnych (czynności takie „nie powodują powstania żadnej normy postępowania” — jak rozumiem chodzi o to, że nie są aktem stosowania prawa). W przypadku czynności polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT faktem takim jest uzyskanie informacji o wykorzystywaniu rachunku bankowego do wyłudzeń.
Nie oznacza to rzecz jasna braku uprawnienia do podważenia czynności materialno-technicznej: skutki wykreślenia z rejestru VAT mogą godzić w interesy podatnika, zaś podstawą zaskarżenia jest wówczas art. 3 par. 4 pkt 4 ppsa. W toku tego postępowania skarbówka będzie musiała wykazać, na czym oparła swe ustalenia, a więc przedstawić stosowne dowody.
Zamiast komentarza: wszystko fajnie-pięknie, ale zwrócę uwagę, że podatnik będzie mógł zaskarżyć wykreślenie z rejestru VAT dopiero jak się o tym dowie, a nie dość, że chyba nie każdy zaczyna dzień od przeglądania bazy, to w dodatku orzeczenie będzie kiedyś-tam, a jego skutki — dziś-i-teraz…