Czy członek zarządu spółki, który otrzymuje wynagrodzenie zależne od zysku spółki, jest podatnikiem podatku VAT? Jeśli nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest związany ze spółką żadną sformalizowaną umową, a jego wynagrodzenie nie ma charakteru stałego i nie jest ekwiwalentne do świadczonych usług? Z takim problemem kilka dni temu zmierzył się Trybunał Sprawiedliwości UE.
wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 grudnia 2023 r. (C‑288/22)
1) Członek zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego prowadzi działalność gospodarczą, jeżeli świadczy odpłatnie usługi na rzecz tej spółki, a także jeżeli działalność ta ma charakter stały i jest wykonywana za wynagrodzeniem, którego sposób ustalenia jest możliwy do przewidzenia.
2) Działalność członka zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego nie jest prowadzona samodzielnie, jeżeli pomimo faktu, iż członek ten swobodnie organizuje sposób wykonywania swojej pracy, sam otrzymuje świadczenia stanowiące jego dochody, działa we własnym imieniu i nie podlega stosunkowi podporządkowania hierarchicznego, nie działa on we własnym imieniu ani na własną odpowiedzialność i nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego ze swoją działalnością.
Sprawa dotyczyła członka kilku spółek akcyjnych mających siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, którego obowiązki polegają w znacznej mierze na podejmowaniu strategicznych decyzji i kierowaniu kadrą zarządzającą podmiotami na poziomie operacyjnym. Z tytułu wykonywanych w 2019 r. obowiązków mężczyzna otrzymał, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, wynagrodzenie od zysku osiągniętego przez spółki.
Zdaniem luksemburskiego urzędu skarbowego od owego wynagrodzenia naliczonego od zysku należy odprowadzić VAT — bo członek zarządu spółki prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, a więc jest podatnikiem tego podatku.
Spór trafił do sądu, który uznał, iż nie jest jasne, czy w świetle dyrektywy VAT sprawowanie funkcji członka zarządu spółki prawa handlowego można traktować jako prowadzenie działalności gospodarczej — wszakże wykonywane przezeń czynności nie są „usługą” sensu stricto — a więc wystąpił, w trybie prejudycjalnym, o dokonanie przez TSUE wykładni przepisów. (Dla jasności: pozostawione w wyroku okruszki podpowiadają, że nie jest on związany ze spółką żadnego rodzaju umową (o pracę, kontraktem menedżerskim) i o ile otrzymuje jakąś „stałą” wypłatę, to wyłącznie na podstawie powołania — acz niewykluczone, że owo wynagrodzenie od zysku miało być jedyną formą zapłaty.)
z dyrektywy 2006/112 w/s wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
art. 2 ust. 1 lit. c). Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
art. 9 ust. 1. „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W dość salomonowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo zgodził się ze stanowiskiem fiskusa, ale też przyznał nieco racji zainteresowanemu:
- podatnikiem podatku VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, w tym wykonujący wolny zawód (ale także np. osoba otrzymująca dochód z najmu lub dzierżawy, choćby nie prowadziła sformalizowanej działalności gospodarczej!);
- opodatkowane VAT-em jest natomiast m.in. każda transakcja stanowiąca odpłatne świadczenie usług, i chociaż to organy krajowe powinny rozstrzygnąć (w oparciu o stan faktyczny), czy członek zarządu spółki świadczył na jej rzecz jakiekolwiek usługi, TSUE wskazał, że konieczne jest wykazanie bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a wysokością otrzymanego wynagrodzenia;
- istotna jest zatem nie tylko ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, ale też istnienie stosunku prawnego przewidującego wymianę świadczeń, tj. wypłaty wynagrodzenia w zamian za wyświadczoną usługę (dla szukających diabła w stogu siana: oczywiście ta ekwiwalentność nie musi być w stosunku 1:1, wystarczy, że będzie „mieścić się w rozsądnej proporcji”);
- co więcej przewidywalny musi być co najmniej sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia (niekoniecznie jego konkretna wysokość) — zarazem bezpośredni związek między świadczeniem a uzyskaną należnością jest rozerwany, jeśli wynagrodzenie ma charakter całkowicie „dobrowolny i nieprzewidywalny”, a więc w istocie jego otrzymanie jest niepewne;
- biorąc zatem pod uwagę, że wydaje się, iż mimo braku jakiejkolwiek pisemnej umowy między członkiem zarządu a kierowaną spółką otrzymuje on jakieś wynagrodzenie — obliczone jako procent od zysku (tak mówią akta sprawy), albo w wysokości zryczałtowanej (tak mówi sam zainteresowany) — to sprawy mają się następująco: jeśli jest to ryczałt, to ów bezpośredni związek (usługa — wynagrodzenie) byłby zachowany, a więc członek zarządu działalność gospodarczą prowadzi; gdyby się jednak okazało, że wynagrodzenie zależy wyłącznie od jednostronnej decyzji zgromadzenia, to trzeba też sprawdzić, czy aby w przypadku braku zysku nie należy mu się jakaś kwota „minimalna”;
- jednakże wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT musi mieć także charakter stały, przez co należy rozumieć także stałość otrzymywanego wynagrodzenia — powołanie członka zarządu na określoną, kilkuletnią kadencję, ma charakter stały, wynagrodzenie liczone od zysku spółki także może mieć charakter stały — o ile jednak będzie przyznawane także w latach, w których spółka zysku nie osiągnęła;
- niezależnie od tego działalność członka zarządu spółki nie ma charakteru samodzielnego — jeśli nie prowadzi działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, a także nie ponosi ryzyka gospodarczego;
- wprawdzie w przypadku „szefa szefów”, który sam organizuje sobie pracę, trudno mówić o hierarchicznym podporządkowaniu (na tę ocenę nie ma wpływu fakt, że zarząd może mieć skład kolegialny), jednak istotne jest to, że podział obowiązków jest zbliżony do stosunku pracowniczego: jego czynności są podejmowane „do wewnątrz”, zaś „na zewnątrz” firmuje je — i ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko gospodarcze — spółka (dla jasności: chodzi mi o to, że człowiek podejmuje czynności, które w istocie są czynnościami spółki jako odrębnego bytu);
- w tym miejscu TSUE podpowiedział, że członek zarządu prowadziłby działalność samodzielną wówczas, gdyby ponosił osobistą odpowiedzialność za długi spółki, przy czym o owej odpowiedzialności nie przesądza powiązanie wysokości wynagrodzenia z zyskami spółki (albowiem „udział w zyskach spółki nie może być utożsamiany z przyjęciem na siebie ryzyka zysku i straty”) — a tym bardziej wyklucza otrzymywanie wynagrodzenia zryczałtowanego.