Czy skarbówka może zażądać od firmy dodatkowych danych dotyczących złożonej deklaracji podatkowej — w celach analitycznych? Czy jednak żądanie KAS udostępnienia informacji może naruszać przepisy o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności prowadzić do gromadzenia dowodów bez wiedzy i bez udziału zainteresowanych? I, wcale nie na marginesie: czy w ramach prac analitycznych fiskus może przetwarzać dane osobowe podatników?
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2024 r. (II FSK 1033/21)
Przetwarzanie informacji, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS to jakakolwiek operacja wykonywana na danych, w tym ich zbieranie (pozyskiwanie).
Orzeczenie dotyczyło skargi na postanowienie, w którym Krajowa Administracja Skarbowa zażądała od spółki informacji i dokumentów — danych źródłowych, na podstawie których płatnik podatku złożył deklarację.
stan faktyczny:
- naczelnik urzędu celno-skarbowego zażądał od spółki przekazania informacji i dokumentów dotyczących wykazanych w deklaracji podatkowej PIT-8AR wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagród związanych ze sprzedażą premiową, tj.:
- zgodnie z pismem skarbówki podmiot miał obowiązek przesłać, w terminie 14 dni, wyjaśnienia nt.:
1. od jakich zdarzeń (konkurs, gra itd.) został pobrany zryczałtowany podatek,
2. kto był uczestnikiem powyższych zdarzeń: pracownicy spółki czy innych podmiotów, w tym drugim przypadku należy podać dane tych podmiotów,
3. przekazanie regulaminów określających organizację danego zdarzenia oraz ewentualnych umów z podmiotami, dla których organizowano dane zdarzenie oraz osobami (uczestnikami) biorącymi w nich udział.
- w zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła brak wskazania konkretnych okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania danych oraz wyznaczenie bardzo krótkiego czasu na zebranie dokumentów, zaś tak czy inaczej zakres żądania wykraczał poza ustawowe kompetencje organu;
- jednak zdaniem Izby Administracji Skarbowej żądanie miało na celu uzyskanie informacji niezbędnych do prac analitycznych i prognostycznych mających na celu weryfikację wywiązywania się przez osobę fizyczną z obowiązków podatkowych (w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego);
skarga do WSA:
- w skardze na postanowienie spółka podtrzymała wcześniejsze stanowisko — zarzucając przy tym, że przepis pozwala KAS wyłącznie na „przetwarzanie informacji”, ale nie przedstawienia przez kogokolwiek jakichkolwiek danych;
art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej
1. Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań (…) mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.
3. Informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji.
orzeczenie WSA:
- jedną z fundamentalnych zasad ustrojowych państwa prawa jest zasada legalności — organy władzy publicznej mogą działać wyłącznie w oparciu i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 6 kpa, art. 120 ordynacji podatkowej);
- stąd też nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji lub ich rozszerzanie w drodze wykładni — zaś każdą wątpliwość co do upoważnienia do określonego działania należy traktować jako brak owego upoważnienia;
- powołany przepis pozwala Krajowej Administracji Skarbowej przetwarzać określone informacje w szczególnym trybie, tj. poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym);
- jest to tryb szczególny, a więc podejmowane czynności nie mogą być identyczne z zastrzeżonymi dla odpowiedniego postępowania sformalizowanego — przeciwna wykładnia prowadziłaby do nieuzasadnionego obejścia prawa;
- w szczególności art. 45 ust. 1 uKAS nie uprawnia fiskusa do prowadzenia postępowania dowodowego, w tym gromadzenia dowodów;
- mało tego: działania analityczne i prognostyczne z pewnością nie mają nic wspólnego z wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, zaś prowadzenie takich badań nie wymaga dostępu do jakichkolwiek danych osobowych;
- przeto jeśli urząd chce sprawdzić, czy podatnik prawidłowo wywiązuje się ze swych obowiązków — a już z treści pisma wynika, że powzięto jakieś wątpliwości — to należy wszcząć postępowanie; jeśli postępowanie prowadzone nie jest, to jakichkolwiek dowodów na potrzeby nie-postępowania zbierać nie wolno;
- stwierdzając, że przeciwna wykładnia prowadziłaby wszakże zarówno do odarcia strony z jej praw procesowych (możliwości aktywnego udziału w postępowaniu, prawa do odniesienia się do zebranych materiałów), jak też prawa do prywatności, sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2021 r., I SA/Kr 1127/20);
skarga kasacyjna KAS:
- we wniesionej do NSA w skardze kasacyjnej skarbówka zwróciła uwagę, że skoro ma prawo informacje przetwarzać, to musi je najsamprzód uzyskać, a więc ma prawo żądać ich udostępnienia;
- zaś tak czy inaczej nie ma błędu w stwierdzeniu, że czynności analityczne mają na celu pozyskanie informacji i dokumentów w celu sprawdzenia poprawności wywiązywania się z obowiązków podatkowych;
orzeczenie NSA:
- odnosząc się do tych argumentów NSA podkreślił, że spór rozbija się o rozgraniczenie postępowania prowadzonego na podstawie ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające, kontrola, postępowaniem podatkowe) i uprawnień fiskusa w ramach przetwarzania informacji poza postępowaniem;
- rzeczywiście, wykładnia kompetencji Krajowej Administracji Skarbowej nie powinna zmierzać w kierunku ograniczającym prawa procesowe strony, zatem art. 45 uKAS nie może być wykorzystywany w celu pozyskiwania danych w sposób zastępujący odpowiednie procedury (por. wyrok TK z 17 czerwca 2008 r., K 8/04);
- jednak postanowienie dotyczyło nie ogólnej reguły, lecz konkretnego żądania: skarbówka zażądała informacji i dokumentów dot. konkretnych zdarzeń będących podstawą wykazania określonych pozycji w złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej;
- skoro mowa jest o deklaracji złożonej przez spółkę, to nie ma wątpliwości, że spółka owymi danymi dysponuje, a skarbówka ich nie posiada — a informacje nie odnosiły się do deklaracji PIT-8AR, a więc żądanie nie zastępowało postępowania, którego stroną byłaby spółka;
- żądanie udostępnienia informacji KAS nie miało zatem na celu zbieranie jakichkolwiek dowodów — bo prowadzenia czynności analitycznych nie opiera się na materiale dowodowym, lecz na danych;
- nie ma także wątpliwości, iż pojęcie „przetwarzania informacji” obejmuje także przetwarzanie danych osobowych w rozumieniu RODO — zatem niezależnie od tego, czy udostępnienie dokumentów i informacji narażałoby na szwank czyjąkolwiek prywatność, KAS jest uprawniona do żądania przedstawienia takich danych.
Taka wykładnia skłoniła NSA do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi na postanowienie.
Zamiast komentarza: czy tylko ja mam wrażenie, że albo w orzeczeniu są jakieś niedomówienia — albo to mi się wszystko pokićkało? Zwracam uwagę, że może deklarację PIT-8AR składa płatnik „w imieniu” podatnika, ale niewątpliwie zgromadzone tam dane dotyczą tego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że w ramach tego uprawnienia KAS niewątpliwie może zbierać dane dotyczące osób fizycznych — nawet jeśli pochodzą one (zostały wytworzone, etc.) od osób prawnych. A tu już chyba coś w okolicach jednego kroku do zbierania materiałów na owąż osobę fizyczną — bez jej wiedzy i bez jej udziału — bo przecież przedstawione przez KAS żądanie udostępnienia informacji jest wysyłane do spółki, nie do zainteresowanej osoby…