A skoro niedawno było na tutejszych łamach i o tym, że ani redaktor, ani korektor, który tekst poprawia, ani mechanik, który okręt naprawia, nie mogą być zatrudniani na umowę o dzieło — dziś pogłębiamy wątpliwości: czy biegły rewident wykonuje swe czynności na dzieło czy na zlecenie?
wyrok Sądu Najwyższego z 5 marca 2019 r. (I UK 486/17)
Umowa o sporządzenie opinii (oceny) sprawozdania finansowego danego podmiotu stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat), co wynika ze szczególnego unormowania statusu biegłych rewidentów i szczególnych cech dokonywanych przez nich czynności, a zwłaszcza oceny sprawozdań finansowych.
Orzeczenie dotyczyło odwołania od decyzji ZUS, którego zdaniem wykonywanie czynności przez biegłego rewidenta (emeryta współpracującego z kancelarią) nie może być kwalifikowane jako umowa o dzieło, lecz jako umowę o świadczenie usług (art. 750 kc).
Strony trzykrotnie zawarły „umowę o dzieło o badanie i ocenę sprawozdania finansowego” spółki z o.o. (za lata 2010, 2011 i 2012). Umowa przewidywała, że biegły rewident przekaże zamawiającemu jeden egzemplarz rezultatu swego badania (opinię, raport i dokumentację roboczą, a w razie potrzeby także projekt wystąpienia do zarządu podmiotu). Za wykonanie każdej z umowy otrzymał wynagrodzenie w wysokości 4 tys. złotych, ale płatnik nie zgłosił audytora do ZUS.
Sąd prawomocnie uwzględnił odwołanie płatnika: umowa o badanie sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta jest umową rezultatu, zaś przedmiotem umowy nie jest sama czynność badania, lecz przedstawienie wyniku sprawdzenia finansów podmiotu w formie pisemnej.
Oceniając skargę kasacyjną wniesioną przez ZUS Sąd Najwyższy podkreślił, iż odniesienie do „wykonywania pracy” w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych sugeruje, iż oskładkowaniu nie podlegają czynności o charakterze jednostkowym, lecz te, które są wykonywane w dłuższym okresie.
Umowa o dzieło jest umową rezultatu — jej przedmiotem jest konkretny, indywidualnie oznaczony efekt; jednak nie każda umowa jest umową rezultatu — warunkiem takiej kwalifikacji jest „oznaczenie dzieła” (art. 627 kc). Dzieło może mieć postać materialną lub niematerialną, nie musi być nowatorskie i niewystępujące na rynku, ale musi posiadać charakterystyczne, wynikające z umowy cechy, które pozwolą zbadać czy wytwór został wykonany w sposób prawidłowy (rezultat musi być weryfikowalny, choćby poprzez przeprowadzenie tekstu na istnienie wad fizycznych).
Dla rozróżnienia: wykonanie określonej czynności lub szeregu powtarzających się czynności, bez względu na ich rezultat, jest cechą umów zlecenia (art. 734 kc) lub o świadczenie usług (art. 750 kc) — zleceniobiorca nie przyjmuje ryzyka wyniku swojej pracy, zaś jego odpowiedzialność oparta jest na zasadzie należytej staranności (art. 355 par. 1 kc).
Przepisy prawa wprost przesądzają, że usługi audytorskie można świadczyć zarówno w ramach działalności gospodarczej, jako wspólnik spółki, na etacie lub na umowie cywilnoprawnej — zaś ustawodawca nie sprecyzował o jakiego rodzaju umowę prawa cywilnego mu chodziło, zatem należy przyjąć, iż może to być także umowa o dzieło (orzeczenie wydano pod rządami ustawy z 2009 r., ale podobna regulacja jest w art. 3 ust. 2 ustawy z 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym). Co więcej przepisy przewidujące odpowiedzialność dyscyplinarną biegłego rewidenta za sporządzenie oceny sprawozdania finansowego przemawiają za uznaniem, że „sporządzana opinia stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat)” — a więc może być kwalifikowana jako przedmiot umowy o dzieło.
Finalnie pozwala to na ustalenie, że zawarta umowa mogła być nieoskładkowaną umową o dzieło — zatem wniesiona przez ZUS skarga kasacyjna została oddalona.